現(xiàn)行稅收征管法第五十二條兼具核定期間和征收期間的雙重屬性，被冠以“追征期條款”的俗稱，在司法實(shí)踐中反映出來(lái)的主要爭(zhēng)議之一——稅務(wù)機(jī)關(guān)從啟動(dòng)稅務(wù)稽查、采取稅收核定方式至作出處理決定的全過(guò)程中，應(yīng)以其中哪個(gè)具體行政行為為準(zhǔn)來(lái)判斷是否超出了追征期。

稅收征管法第五十二條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。

通過(guò)對(duì)圍繞第五十二條產(chǎn)生爭(zhēng)議的司法類案觀察，筆者將法院的裁判觀點(diǎn)概括為兩類三種：

第一類是少數(shù)案例，法院認(rèn)為涉案情形不屬于第五十二條規(guī)定的范圍，因而不予適用。例如，在征納雙方均知悉納稅人未予繳稅的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)于2020年5月11日作出強(qiáng)制執(zhí)行決定書(shū)，對(duì)納稅人2006年1月1日—2015年9月30日期間未繳稅款予以強(qiáng)制執(zhí)行，屬于正常征稅的行政強(qiáng)制行為，并非追征；再如，納稅人因其高新技術(shù)企業(yè)資格被取消，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其應(yīng)補(bǔ)繳稅款，不受第五十二條規(guī)定的追征期限制；又如，納稅人“未按規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)”的情形不屬第五十二條規(guī)定情形，因此自納稅人取得房產(chǎn)權(quán)證之日起至稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)被訴稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)之日止，雖已逾五年，但并無(wú)不當(dāng)。上述各案未能參照最高人民法院有關(guān)廣州德發(fā)公司稅案的再審判決類推適用第五十二條第一款，而是實(shí)際上等同于第三款的無(wú)限期追征，顯失合理性。

第二類是多數(shù)案例，又可分為兩種。

一種是征納雙方就應(yīng)適用三年還是五年追征期產(chǎn)生爭(zhēng)議，其中除了少數(shù)案例中法院認(rèn)定不應(yīng)適用五年追征期外，其他絕大多數(shù)法院都認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)。

另外一種則是征納雙方爭(zhēng)議應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)的哪個(gè)行為為準(zhǔn)判斷是否超出追征期，法院無(wú)一例外地選擇了支持稅務(wù)機(jī)關(guān)。在這些案例當(dāng)中，有的納稅人僅是主張超出了追征期，有的納稅人則進(jìn)一步認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以處理決定書(shū)作出之日為準(zhǔn)判斷。但法院對(duì)判斷標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定則呈現(xiàn)多樣化，包括：立案調(diào)查（或者稽查）時(shí)；發(fā)出稅務(wù)檢查通知書(shū)之時(shí)；通知檢查時(shí)；送達(dá)檢查通知時(shí)；檢查時(shí)。稅務(wù)稽查案件從立案到實(shí)施檢查是一個(gè)過(guò)程，立案之時(shí)、發(fā)出檢查通知之時(shí)、送達(dá)檢查通知之時(shí)和實(shí)施檢查之時(shí)是四個(gè)由先到后的不同程序時(shí)點(diǎn)，由此可以看出，法院在確定是否超過(guò)追征期的判斷標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，隨意性較大。例如，“通知檢查時(shí)”究竟是指發(fā)出檢查通知之時(shí)還是送達(dá)之時(shí)？“檢查時(shí)”指的是發(fā)出或者送達(dá)檢查通知之時(shí)，還是具體實(shí)施檢查之時(shí)？此外，在以追征期起算時(shí)點(diǎn)為爭(zhēng)議焦點(diǎn)之一的某案例中，法院在支持稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的起算時(shí)點(diǎn)之后，卻以處理決定和處罰決定作出的時(shí)點(diǎn)為準(zhǔn)，判斷未超過(guò)五年追征期。

由以上觀察可以獲得兩點(diǎn)認(rèn)識(shí)：

一是稅收征管法修訂草案如果規(guī)定了核定期間的起算時(shí)點(diǎn)和時(shí)間幅度，則必須就稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為是否超過(guò)核定期間的判斷標(biāo)準(zhǔn)作出規(guī)定，以減少未來(lái)的爭(zhēng)議；

二是法院對(duì)于判斷標(biāo)準(zhǔn)雖然不盡統(tǒng)一，但大體可以認(rèn)為其遵循了“發(fā)現(xiàn)之時(shí)”的基本邏輯。在綜合考慮新行政處罰法第三十六條第一款所稱“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的”，建議以“發(fā)現(xiàn)之時(shí)”作為一般判斷標(biāo)準(zhǔn)。

筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)特定納稅主體作出外部具體行政行為的時(shí)點(diǎn)為準(zhǔn)；從稅務(wù)執(zhí)法文書(shū)經(jīng)送達(dá)才生效的原理來(lái)看，應(yīng)以有關(guān)稅務(wù)執(zhí)法文書(shū)送達(dá)時(shí)作為認(rèn)定“發(fā)現(xiàn)之時(shí)”的具體時(shí)點(diǎn)。

根據(jù)對(duì)前述有關(guān)司法案例的觀察，絕大多數(shù)情形下是以稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出或者送達(dá)檢查通知之時(shí)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，但也有少數(shù)情形是以稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)或者調(diào)取賬簿通知書(shū)之時(shí)為準(zhǔn)。為了今后執(zhí)法的統(tǒng)一，亦為了減少實(shí)踐中就此產(chǎn)生的爭(zhēng)議，建議可以在稅收征管法大幅修訂后重新制定的實(shí)施條例中，明確以檢查通知送達(dá)之日作為“發(fā)現(xiàn)之時(shí)”的一般判斷標(biāo)準(zhǔn)，確有必要的，可以規(guī)定以稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)等的送達(dá)之日作為“發(fā)現(xiàn)之時(shí)”的例外判斷標(biāo)準(zhǔn)。