對于“買一贈一”這類捆綁銷售涉及的新收入準則會計處理、增值稅與企業(yè)所得稅的差異處理問題，我們前面已經(jīng)分析過了。在現(xiàn)實商務活動中，還有一種涉及消費贈送積分，積分后期可以兌換實物或服務的（這一類原收入準則下屬于客戶忠誠度計劃的會計處理問題），在新收入準則下，屬于附有客戶額外購買選擇權的銷售。根據(jù)新收入準則第三十五條規(guī)定：

對于附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業(yè)應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。企業(yè)提供重大權利的，應當作為單項履約義務，按照本準則第二十條至第二十四條規(guī)定將交易價格分攤至該履約義務，在客戶未來行使購買選擇權取得相關商品控制權時，或者該選擇權失效時，確認相應的收入。客戶額外購買選擇權的單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權的可能性等全部相關信息后，予以合理估計。

案例：東方航空向客戶銷售機票提供運輸服務中，會根據(jù)客戶會員類別，艙位和機票價格給予客戶積分。積分可以兌換機票或其他商品、服務。

【差異分析】

這種就屬于新收入準則附有客戶額外購買選擇權的銷售，東方航空應該將后期積分兌換識別為一個單項履約義務，按照贈送積分的價格，客戶積分可能兌換的概率去估計合同負債金額。在后期客戶積分兌換時再確認收入。

贈送客戶積分時：

借：銀行存款 100

貸：營業(yè)收入 92-A

合同負債 A -金額按照贈送積分的價格和兌換概率估計

應交稅費-應交增值稅（銷項稅）8

注：合同負債為不含增值稅金額。因此，這里的銷項稅是按照總額來確認。

后期客戶積分兌換，屬于單項履約義務，兌換環(huán)節(jié)：

借：合同負債 A

貸：營業(yè)收入A

所以，我們首先來回答積分兌換的企業(yè)所得稅稅會差異處理問題。

首先，我們前面就明確過，在處理企業(yè)所得稅和新會計準則差異時，有一個重要原則的把握就是，企業(yè)所得稅基于“確定性原則”這個大前提，肯定是不認可會計上的估計金額的。因此，在涉及積分贈送時，當期企業(yè)所得稅必須按照92的收入全額確認，不能按照92-A（這個會計估計金額確認，因為A涉及到會計估計）。

所以，從新會計準則和企業(yè)所得稅差異來看，積分贈送和兌換，實際上是一個存在時間差的“買一贈一”行為。直接的買一贈一這種折扣，我們可以銷售當期直接將交易價格分攤確認收入。但積分贈送和兌換，只是“贈一”的行為延遲到了后期行使，會計處理的方法和“買一贈一”實際是一致的。鑒于企業(yè)所得稅需要滿足“確定性原則”這個大前提，不承認會計估計，當期按照92的金額全額確認了收入，相當于收入已經(jīng)一次性全部確認了。后期客戶用積分兌換的時候，就不存在企業(yè)所得稅視同銷售問題了，即不屬于《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條的企業(yè)將貨物、勞務用于廣告營銷需要視同銷售的范疇。后期，客戶積分兌換，企業(yè)所得稅直接確認成本、費用就可以了。

涉及到稅會差異的處理調(diào)整方法是：

在當期贈送積分環(huán)節(jié)：會計上：

借：銀行存款 100

貸：營業(yè)收入 92-A

合同負債 A -金額按照贈送積分的價格和兌換概率估計

應交稅費-應交增值稅（銷項稅）8

企業(yè)年度企業(yè)所得稅匯算按照“A”的金額，進行納稅調(diào)增，建議在A105000第10行調(diào)整。

后期客戶積分兌換環(huán)節(jié)，會計處理為：

借：合同負債 A

貸：營業(yè)收入A

借：營業(yè)成本 B

貸：庫存商品 B

此時，企業(yè)在年度企業(yè)所得稅納稅申報是，對“A”的金額進行納稅調(diào)減，我們建議仍然在A105000第10行調(diào)整。

現(xiàn)在比較麻煩的問題，在于積分兌換的增值稅處理方法上。我們前面分析過，積分兌換行為實際上是一個延遲的，或者不同步進行的“買一贈一”捆綁銷售行為。我們在前面文章分析過，對于“買一贈一”行為，不管買的和贈的東西，增值稅稅率是否一致，我都可以通過分攤交易價格的形式，按照折扣銷售的原則處理增值稅問題，沒有增值稅視同銷售的風險。

但是，對于積分兌換就比較麻煩了，航空公司贈送客戶積分，我不知道后期客戶積分會兌換什么。如果客戶歸還航空服務，增值稅是9%，和我賣的稅率一樣。但客戶也可能兌換實物，或者兌換其他服務。此時，我們在做這樣的會計處理時：

借：銀行存款 100

貸：營業(yè)收入 92-A

合同負債 A -金額按照贈送積分的價格和兌換概率估計

應交稅費-應交增值稅（銷項稅）8

我無法知道合同負債后期兌換什么，增值稅也沒法分離出來。但合同負債也是按照不含增值稅金額確認，從增值稅角度，此時航空公司也必須按照100來確認含稅收入繳納增值稅。這里100實際上已經(jīng)包含了后期積分兌換的收入金額了。

所以，我們認為有一點應該是可以溝通的：

1、對于航空公司涉及后期客戶用積分兌換航空服務

借：合同負債

貸：營業(yè)收入

此時，不應該再計提增值稅銷項稅了，因為這部分增值稅在前期已經(jīng)收到全部繳納了，也不存在增值稅視同銷售問題。

2、如果后期客戶用積分兌換實物

借：合同負債

貸：營業(yè)收入

應交稅費-應交增值稅（銷項稅）？

這里，由于航空運輸服務增值稅是9%，但銷售貨物增值稅是13%，這里存在4%的稅差如何處理，實務中一直是一個有爭議的問題。